L’IRRETROATTIVITÀ DEL MANUALE DI FRASCATI SECONDO LA GIURISPRUDENZA AMMINIATRATIVA
Autore Avv. Daniele Monari
Sommario:
L’IRRETROATTIVITÀ DEL MANUALE DI FRASCATI SECONDO LA GIURISPRUDENZA AMMINIATRATIVA
Sommario:
1. La posizione dell’Amministrazione finanziaria sul MANUALE DI FRASCATI. 2. Cos’è il “MANUALE DI FRASCATI” e le ragioni per cui l’Amministrazione finanziaria lo ritiene fonte normativa vincolante per i contribuenti. 3. Le ragioni perché la giurisprudenza amministrativa si è occupata del MANUALE DI FRASCATI ai fini dell’ammissibilità dei crediti d’imposta R&S di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013. 4. La recente giurisprudenza Amministrativa sul punto (TAR LAZIO/CONSIGLIO DI STATO) che nega che i principi del MANUALE DI FRASCATI si debbano applicare alla R&S ex art.3 del D.L. n.145/2013 relativa ai progetti svolti negli anni 2015-2019. 5. Considerazioni conclusive.
1. La posizione dell’Amministrazione finanziaria sul MANUALE DI FRASCATI.
L’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento applica sistematicamente il c.d. “MANUALE DI FRASCATI” al fine di valutare l’accesso al beneficio fiscale (attività ammissibili) di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013, dei progetti R&S (Ricerca e Sviluppo) svolti dalle imprese nel periodo 2015-2019.
Si ricorda che il “MANUALE DI FRASCATI”, ai fini della qualificazione delle attività svolte dalle Società contribuenti come attività ricerca e sviluppo agevolabile, attribuisce valore decisivo alla sussistenza dei n.5 requisiti ivi previsti e cioè 1) novità, 2) creatività, 3) incertezza; 4) sistematicità e 5) trasferibilità.
Secondo l’Amministrazione finanziaria i criteri contenuti nel MANUALE DI FRASCATI hanno natura “normativa/interpretativa immanente” e pertanto risulterebbero vincolanti per i contribuenti italiani anche se non espressamente richiamati dalla legge. Per l’Amministrazione finanziaria, quindi, detto “manuale” costituisce la fonte esclusiva a cui fare riferimento al fine di rilevare l’ammissibilità o meno al beneficio fiscale dei progetti R&S di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015.
2. Cos’è il “MANUALE DI FRASCATI” e le ragioni per cui l’Amministrazione finanziaria lo ritiene fonte normativa vincolante per i contribuenti.
Il MANUALE DI FRASCATI è un “elaborato scientifico” redatto nel 1963 all’esito di un congresso internazionale di esperti di ricerca e sviluppo rappresentanti dei paesi OCSE, svolto a Villa Falconieri a Frascati ed in seguito periodicamente aggiornato, ma solo di recente (dicembre 2021) oggetto di una sua integrale ed ufficiale traduzione in lingua italiana.
Nonostante la normativa in questione (art.3, DL n.145/2013 e Decreto interministeriale attuativo del 27/05/2015) non faccia alcun riferimento al MANUALE DI FRASCATI, l’Amministrazione finanziaria lo ritiene “vincolante” ed “applicabile” all’ordinamento giuridico interno per due ordini di motivi:
– il “MANUALE DI FRASCATI” è un documento OCSE di rilevanza internazionale usualmente utilizzato dalla dottrina aziendalistica per reperire definizioni, nozioni utili ad individuare le attività di R&S (in sostanza per amministrazione finanziaria il “MANUALE DI FRASCATI sarebbe un documento autorevole da sempre applicato in materia);
– i criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” vengono espressamente richiamati nella Comunicazione della Commissione Europea (2014/C/198/01) del 27/06/2014.
3. Le ragioni perché la giurisprudenza amministrativa si è occupata del MANUALE DI FRASCATI ai fini dell’ammissibilità dei crediti d’imposta R&S di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013.
Ai fini della semplificazione dei rapporti fisco-contribuente in tema di agevolazione dei crediti d’imposta R&S, il Legislatore con l’art.23 del D.L. 21/06/2022, n.73 (cd. Decreto Semplificazioni), convertito in legge n.122/2022, ha introdotto la possibilità per le imprese di richiedere la “certificazione preventiva” dei crediti R&S (rilasciata da un tecnico abilitato, iscritto all’Albo del MIMIT) che attesti che gli investimenti R&S effettuati o da effettuare rientrino a tutti gli effetti legge tra gli investimenti ammessi dalla normativa. Tale certificazione esplica “effetti vincolanti” nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, con riferimento alla riconducibilità del progetto R&S svolto dall’impresa ai requisiti “d’innovazione tecnologica o design e ideazione estetica” richiesti dalla normativa. La certificazione può essere richiesta solo se non sono state già constatate violazioni relative all’utilizzo dei crediti d’imposta e non sono in corso verifiche o contestazioni (art. 23, D.L. n.73/2022; art. 1, legge 160/2019).
Ai fini di dare esecuzione alla normativa sopra richiamata in tema di “certificazione dei crediti R&S”, il MIMIT (Ministero delle Imprese e del Mede in Italy) ha approvato con decreto del 04/07/2024 le “linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione design e ideazione estetica” che devono orientare l’attività dei certificatori per i crediti d’imposta R&A. In base a quanto riportato in tali “linee guida del Ministero” i criteri di cui al MANUALE DI FRASCATI vengono ritenuti applicabili, oltre che agli investimenti R&S di cui alla legge L. 160/2019 (relativi agli anni 2020, 2021, 2022, 2023, 2024), anche riguardo gli investimenti R&S di cui all’art.3 D.L. n.145/2013 (relativi agli anni 2015, 2016, 2017, 2018, 2019).
La procedura prevista prevede che il “certificatore” debba inviare al Ministero competente (MIMIT) la documentazione inerente l’investimento certificato. Dopodiché il Ministero ha 90gg per richiedere integrazione documentale o notificare il diniego all’impresa. In tale caso non si produce alcun effetto vincolante per l’Amministrazione finanziaria.
In caso di notifica del diniego da parte del MIMIT l’impresa può ricorrere al TAR LAZIO al fine di richiederne l’annullamento e di conseguenza la validità della certificazione degli investimenti R&S inviati al Ministero.
4. La recente giurisprudenza Amministrativa sul punto (TAR LAZIO/CONSIGLIO DI STATO) che nega che i principi del MANUALE DI FRASCATI si debbano applicare alla R&S ex art.3 del D.L. n.145/2013 relativa ai progetti svolti negli anni 2015-2019.
La giurisprudenza Amministrativa che nell’ultimo periodo si è dovuta occupare del tema ha sempre accolto i ricorsi presentati dalle imprese contribuenti ed annullato il diniego alla certificazione notificato. In tutte queste pronunce il Giudice amministrativo, smentendo la tesi del MIMIT contenuta nelle c.d. “linee guida” (nonché quella dell’Amministrazione finanziaria), ha negato espressamente che i principi del MANUALE DI FRASCATI si debbano applicare alla R&S ex art.3 del D.L. n.145/2013 relativa ai progetti svolti negli anni 2015-2019.
In particolare il TAR LAZIO nella Sentenza n.15039 del 29/07/2025 ha evidenziato l’inapplicabilità retroattiva dei criteri del MANUALE DI FRASCATI agli investimenti R&S operati negli anni 2015-2019 in quanto “solo a partire dal periodo d’imposta 2020, con l’introduzione del nuovo credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità.”
I Giudici amministrativi rimarcano che la ragione di questo cambio d’impostazione a decorre dall’anno 2020 è dovuta dal fatto che il Legislatore solo in tale data, con l’art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020), ha formalmente ha operato un richiamo espresso al MANUALE DI FRASCATI ai fini dell’ammissibilità al beneficio fiscale, mentre, la precedente normativa (D.L. n.145/2013 e Decreto attuativo 27/05/2015) non operava nessun rinvio espresso a detto Manuale.
Sul punto opportunamente sottolineano i giudici amministrativi: “lo stesso recepimento espresso del Manuale di Frascati ad opera della legge n.160 del 2019 conferma in modo chiaro che, fino a quel momento, i criteri ivi contenuti non avevano trovato ingresso nel nostro ordinamento. Se, infatti, il Manuale fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa “immanente”, non si spiegherebbe la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d’imposta 2020. Ne discende, pertanto, che il legislatore ha inteso attribuire per la prima volta a tale documento una valenza normativa primaria, circoscrivendone consapevolmente l’efficacia ai soli periodi d’imposta successivi, con esclusione di ogni efficacia retroattiva”.
Di conseguenza, i Giudici amministrativi giungono alla conclusione che “non può essere condivisa la tesi ripetutamente ribadita dall’amministrazione, secondo cui il Manuale di Frascati, in quanto fonte meramente interpretativa della normativa interna, potrebbe trovare applicazione retroattiva ai periodi d’imposta precedenti al suo effettivo recepimento normativo.” (TAR LAZIO sentenza n.15039 del 29/07/2025).
Sulla stessa linea si è espresso il TAR LAZIO con le sentenze n.4772 del 13/03/2026 n.10047/2026 che hanno avuto il merito di ribadire e consolidare orientamento maturato con la sopracitata sentenza n.15039 del 29/07/2025.
Da ultimo è intervenuto anche il Consiglio di Stato che investito della questione a seguito dell’appello presentato dal Ministero (MIMIT) avverso l’annullamento del “diniego alla certificazione” disposta dal TAR LAZIO nella sentenza n.15039 del 29/07/2025, con sentenza n.5627/2026, ha confermato integralmente l’impostazione contenuta nella sentenza del TAR LAZIO impugnata ritenendola priva di vizi sotto ogni aspetto.
Il Consiglio di Stato in tale pronuncia rimarca due punti decisivi.
In primo luogo, il Consiglio di Stato ha ribadito la centralità del principio “tempus regit actum”: la spettanza del credito d’imposta “deve essere valutata esclusivamente, anche in base al principio “tempus regit actum” alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento”, quadro che, per gli anni antecedenti al 2020, era interamente ed esclusivamente definito dall’art.3 del D.L. n.145/2013 e dal suo decreto interministeriale attuativo del 27/05/2015, senza alcun richiamo al MANUALE DI FRASCATI.
Sul punto i Supremi Giudici amministrativi precisano che “l’evoluzione normativa ha costituito pertanto una innovazione, non applicabile retroattivamente, proprio alla luce della stessa natura logicamente evolutiva di tale tipo di benefici […]. Pertanto, solo a partire dal periodo d’imposta 2020, con l’introduzione del nuovo credito d’imposta per ricerca e sviluppo, il legislatore ha adottato una qualificazione più restrittiva delle attività agevolabili, vincolandone l’ammissibilità al rispetto congiunto dei cinque criteri individuati dal Manuale di Frascati: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità/riproducibilità.”.
In secondo luogo, il Consiglio di Stato ha affrontato e respinto l’argomento sempre speso dall’Amministrazione finanziaria nei giudizi tributari, secondo cui i criteri contenuti nel MANUALE DI FRASCATI erano già applicabili ai progetti R&S svolti negli anni 2015-2019 in virtù della “natura interpretativa immanente”, visto che le definizioni domestiche di “ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale” sarebbero comunque mutuate dalla “Comunicazione della Commissione UE 2014/C 198/01”, la quale a sua volta rinvierebbe per la classificazione della attività, al MANUALE DI FRASCATI.
Sul punto il Consiglio di Stato motiva il suo rigetto della tesi dell’Amministrazione con una duplice argomentazione.
Anzitutto, rileva che “se, infatti, il Manuale fosse stato già applicabile in forza di una presunta natura interpretativa “immanente”, non si spiegherebbe la necessità di un formale intervento legislativo per introdurlo espressamente come parametro vincolante a partire dal periodo d’imposta 2020”.
Inoltre, rileva che la Comunicazione UE del 2014 richiamata, non fa riferimento all’edizione 2015 del MANUALE DI FRASCATI come sempre sostenuto dall’Amministrazione, bensì “all’edizione del manuale del 2002, che recepisce una nozione di attività e ricerca e sviluppo significativamente più ampia e flessibile rispetto a quella delineata nella versione del 2015.”
Sulla base di queste premesse, il Consiglio di Stato ha dunque confermato l’annullamento del diniego di certificazione contenuto nella sentenza del TAR LAZIO n.15039 del 29/07/2025.
5. Considerazioni conclusive.
Per anni l’Amministrazione finanziaria ha motivato gli “atti di recupero dei crediti d’imposta” sul presupposto che i progetti R&S svolti dalle imprese non erano coerenti con i criteri del MANUALE DI FRASCATI ritenendo questo punto imprescindibile per l’accesso al beneficio fiscale. Su tali atti impositivi si è formato un vasto contezioso avanti alle Corti di Giustizia Tributarie, tutt’ora ancora pendente.
Ora, dopo che anche il massimo organo di giustizia amministrativa ha cassato la tesi dell’Amministrazione, si pone la questione, o meglio l’auspicio, che l’Amministrazione finanziaria provvederà ad un ripensamento della propria posizione fino ad oggi sostenuta.
Di certo il quadro complessivo appare oggi significativamente mutato in senso sempre più favorevole al contribuente, mentre la tesi erariale della retroattività dei criteri del MANUALE DI FRASCATI appare oggi sempre più isolata.
Innegabile non rilevare che “in gioco” c’è un’ingente quantità di “risorse erariali” che potrebbero aggravare la “sostenibilità della finanza pubblica”.
I principii di legalità, di irretroattività e di tutela dell’affidamento non possono però cedere a esigenze di riequilibrio della finanza pubblica, quando queste si traducono nella pretesa di applicare, a fattispecie pregresse, criteri tecnici sopravvenuti e all’epoca dei fatti né vigenti né conoscibili dal contribuente. E’ questo il principio, in fondo, che il Consiglio di Stato ha inteso ribadire: le imprese che tra il 2015 e il 2019 hanno pianificato i propri investimenti sul quadro normativo allora vigente non possono vedersi private del beneficio sulla base di parametri tecnici recepiti e resi vincolanti solo successivamente.
(commento a cura di Daniele Monari avvocato tributarista in Mirandola e Modena).