ILLEGITTIMO IL SECONDO “AVVISO DI ACCERTAMENTO PARZIALE”, NOTIFICATO NEL MEDESIMO PERIODO D’IMPOSTA, SE È FONDATO SULLA MEDESIMA ISTRUTTORIA ACCERTATIVA DEL PRIMO ACCERTAMENTO.

Autore Avv. Daniele Monari

Sommario:

1. I termini della questione.
2. La sentenza della CGT di primo grado di Modena n.115/2026.
3. La giurisprudenza della Corte di Cassazione sul punto.
4. Conclusioni.

1. I termini della questione.

Sono anni che tra gli operatori si dibatte sui limiti previsti dalla legge all’utilizzo da parte dell’Ufficio dell’ “accertamento parziale” disciplinato in modo pressoché identico dall’art.41 bis del DPR n.600/73 per le II.DD. e art.54, comma 5° DPR n.633/72 per IVA.

Questo strumento di accertamento può essere utilizzato dall’Ufficio “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice” ove “risultano elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato”, desunto dalle fonti istruttorie più disparate elencate nella norma in questione.

Quindi, questa norma (art.41 bis DPR n.600/73) consente all’Amministrazione finanziaria, quando ne ricorrono i presupposti, di emettere nei confronti del contribuente più avvisi di accertamento per il medesimo periodo d’imposta, in deroga alla regola generale dell’unicità dell’accertamento tributario. Si ricorda che detto principio dell’unicità dell’accertamento tributario, impone all’Agenzia delle Entrate di notificare un secondo atto di accertamento al contribuente, nel medesimo periodo d’imposta, solo in caso di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” (accertamento integrativo ex art.43, comma 3 DPR n.600/73), elementi che devono essere sia “nuovi” che “sopravvenuti” (non noti prima all’Amministrazione finanziaria).
Nella pratica gli operatori si scontrano con il fatto che l’Agenzia delle Entrate qualifica indiscriminatamente tutti i suoi atti di accertamento come “parziali” ai sensi dell’art.41 bis DPR n.600/73, al fine di sottrarsi ai rigidi limiti sopraindicati dell’accertamento integrativo.

Quindi, tra gli operatori ci si domandava se tali avvisi “accertamenti parziali” emessi dall’Agenzia delle Entrate fossero sempre in ogni caso legittimi, oppure, vi potevano essere casi in cui tale modus operandi dell’Ente impositore travalicasse la legge e di conseguenza l’atto impositivo notificato risultasse illegittimo.

Il dibattito si è di recente riacceso in quanto il Legislatore con la riforma dello Statuto dei diritti del Contribuente del 2023, ha introdotto l’art.9 bis che dispone: “Salvo che specifiche disposizioni prevedono diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni singolo periodo d’imposta. (art.9 bis Statuto dei diritti del Contribuente L. n.212/2000, articolo aggiunto dall’art.1 comma 1, lett. i), DLgs n.219 del 30/12/2023).

Quindi, in base a tale disposizione il contribuente ha uno specifico diritto affinché l’Ufficio “eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni singolo periodo d’imposta”, salvo le deroghe previste dalla legge.

Pertanto, oggi a maggior ragione, alla luce di questo principio inserito nello Statuto, ci si chiede quando l’Ufficio emettendo più avvisi di accertamento parziali, nel medesimo periodo d’imposta, agisca in conformità di legge e quando invece il suo operato si passibile di violazione di legge (per violazione dell’art.9 bis L. n.212/2000 e art.41 bis DPR n.600/73).

A tale quesito fornisce una chiara risposta la CGT di primo grado di Modena con la recente sentenza n.115/2026 del 25/03/2026.

2. La sentenza della CGT di primo grado di Modena n.115/2026

La CGT di primo grado di Modena chiamata a decidere in merito ad un secondo avviso di “accertamento parziale” notificato ad una società per il medesimo periodo d’imposta dopo che questa aveva definito con atto di adesione il primo avviso di “accertamento parziale” notificatole, fornisce una chiara chiave di lettura delle norme in esame in merito ai limiti dell’Agenzia delle Entrate del potere di reiterare l’utilizzo dell’accertamento parziale.

I Giudici modenesi pongono come elemento centrale il fatto che i due avvisi di “accertamento parziali”, emessi nel medesimo periodo d’imposta, per essere legittimi devono essere generati da differenti istruttorie accertative, in quanto se l’istruttoria è unica l’Ufficio deve necessariamente procedere con un unico atto di accertamento per quel periodo d’imposta. Di conseguenza, per i giudici modenesi risulta illegittimo reiterare più accertamenti parziali “a singhiozzo” per il medesimo periodo d’imposta tratti dalla medesima istruttoria accertativa. In tal caso, il secondo “accertamento parziale” risulta illegittimo e deve essere annullato se gli elementi ivi contenuti erano già noti e a disposizione dell’Ufficio all’epoca dell’emissione del primo accertamento parziale (in quanto provenienti dalla medesima istruttoria).

Osserva opportunamente la CGT di primo grado di Modena nella sentenza citata che “come previsto dalla norma (art.41 bis DPR n.600/73) l’Ufficio può notificare al contribuente, per il medesimo periodo d’imposta, più accertamenti parziali, ma questi devono sempre essere generati da differenti istruttorie, in quanto se l’istruttoria è unica l’Ufficio deve necessariamente procedere con un unico atto di accertamento per quel periodo d’imposta.
A questo si aggiunga che è nota la prassi dell’Ufficio di qualificare tutti gli accertamenti che deve emettere, come “accertamenti parziali” ex art.41 bis, al fine di sottrarsi dai rigidi requisiti del binomio “accertamento ordinario” e “accertamento integrativo”.
Di conseguenza a parere di questa Corte se si consentisse all’Ufficio di utilizzare sempre ed indiscriminatamente “l’accertamento parziale” la disposizione dello Statuto del contribuente in esame (art. 9 bis) risulterebbe inutiliter data”. (CGT di primo grado di Modena sentenza n.115/2026).
Il punto evidenziato dai Giudici modenesi è chiaro, se si vuole preservare il principio generale dell’unicità dell’accertamento tributario, ora sancito anche nello Statuto dei diritti del contribuente all’art.9 bis, gli “accertamenti parziali” reiterati “a singhiozzo” tratti dalla medesima istruttoria accertativa devono necessariamente essere dichiarati illegittimi.

3. La giurisprudenza della Corte di Cassazione sul punto.

La Suprema Corte aveva già avuto occasione di affrontare il tema qui in discussione giungendo a conclusioni pressoché simili a quanto disposto dalla Corte di Giustizia Tributaria Modenese.

Secondo gli Ermellini, l’Agenzia delle Entrate può emettere nel medesimo periodo d’imposta più accertamenti parziali, ma “non a singhiozzo” basati sulla medesima istruttoria accertativa.

Al riguardo si noti che con l’Ordinanza n.23685 del 10/07/2018 gli Ermellini hanno precisato che “L’accertamento parziale di cui all’art. 41 bis, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 può essere integrato da un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l’accertamento integrativo dall’art. 43 del medesimo d.P.R., che risponde a diverse finalità, sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati: peraltro, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l’illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato”.

In tale pronuncia poi li Ermellini, opportunamente, precisano: “coerenza tuttavia vuole che l’accertamento non sia a singhiozzo, e cioè che, dopo un primo accertamento parziale, ne segua un altro basato su altri elementi acquisiti sin dall’origine ma non contestati, perché ciò pregiudica una linea difensiva unitaria e complessiva da parte del contribuente.” (Cass. Ord. n.23685 del 10/07/2018).

In questo ultimo passo della sentenza citata, la Suprema Corte pone un monito chiaro e preciso e cioè che pur nell’ampiezza dei presupposti per ricorrere al parziale, il sindacato del giudice deve essere effettivo e spingersi a valutare il complesso degli elementi istruttori di cui l’Agenzia delle Entrate dispone quando decide di emettere un ulteriore “accertamento parziale” per il medesimo periodo d’imposta.
Si noti che già la Suprema Corte con la sentenza n.18065/2010 era intervenuta sul punto, qualificando illegittimo l’atto di accertamento emesso dopo un “accertamento parziale” se basato sugli stessi elementi oggetto dell’atto precedente, in quanto “la locuzione che apre le disposizioni di cui al D.P.R. n. 600, art. 54 e poi art. 41 bis, che fa salva, in questi casi, l’ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, fa riferimento necessariamente a pretese dell’Ufficio che si basano su fonti diverse da quelle prese a base dall’accertamento parziale”. (Cass. sentenza n.18065/2010).

Tale orientamento giurisprudenziale veniva successivamente ribadito dalla Corte di Cassazione anche nella Ord. n.27788 del 04/12/2020: “L’avviso di accertamento parziale ex artt. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, non impedisce all’Ufficio di procedere ad un ulteriore accertamento, per il medesimo periodo di imposta, nei termini di decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’ente impositore, sia ad esso sopravvenuta, non già in applicazione degli artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità dei due istituti, ma in applicazione del generale principio della tendenziale unicità degli accertamenti, di cui gli strumenti previsti da queste due disposizioni costituiscono deroga, altrimenti pregiudicandosi il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva che tale principio garantisce.” (Cass. Ord. n.27788 del 04/12/2020).

Quindi, secondo la giurisprudenza della Supreme Corte, poiché con l’emissione dell’avviso di accertamento l’Amministrazione finanziaria “consuma” il proprio potere di accertamento in relazione agli elementi a propria disposizione (istruttoria accertativa), non vi può essere “novità d’istruttoria” in presenza di un nuovo accertamento sullo stesso anno d’imposta basato sul medesimo materiale probatorio già acquisito ed esaminato dall’Ufficio con il primo accertamento.

4. Conclusioni.

La sentenza della CGT di primo grado di Modena coglie nel segno nel decretare i giusti confini dell’accertamento parziale dell’esame dei quali il giudice tributario investito della questione non si può esimere di valutare.
Questo è maggiormente vero ora con l’introduzione dell’art.9 bis nello statuto dei diritti del contribuente, che determina necessariamente una lettura “più garantista” delle norme che disciplinano l’ “accertamento parziale” rispetto al passato, in quanto come dicono bene e opportunamente i giudici modenesi, “se si consentisse all’Amministrazione finanzia di utilizzare sempre ed indiscriminatamente “l’accertamento parziale”, la disposizione dello Statuto del contribuente in esame (art.9 bis) risulterebbe inutiliter data”.

Avv. Daniele Monari