IL VALORE DEL MANUALE DI FRASCATI AI FINI DEL CREDITO D’IMPOSTA RICERCA E SVILUPPO – Avvocato Daniele Monari
1. Breve premessa sul contenzioso tributario in tema di R&S (Ricerca e Sviluppo). 2. Cos’è il “MANUALE DI FRASCATI” e le ragioni per cui l’Amministrazione finanziaria lo ritiene fonte normativa vincolante per i contribuenti. 3. Valore normativo del “MANUALE DI FRASCATI” a livello internazionale e nell’ordinamento interno. 4. La nuova versione del credito R&S (legge di bilancio 2020, L. 160/2019) 5. Il “MANUALE DI FRASCATI” e il “MANUALE DI OSLO” nei documenti di prassi e nella normativa nazionale. 6. Conclusioni.
- Breve premessa sul contesto tributario in tema di R&S (Ricerca e Sviluppo).
L’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento applica sistematicamente il c.d. “MANUALE DI FRASCATI” al fine di valutare l’accesso al beneficio fiscale (attività ammissibili) di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013, dei progetti R&S (Ricerca e Sviluppo) svolti dalle imprese nel periodo 2015-2019. Il “MANUALE DI FRASCATI” attribuisce valore decisivo ai fini della qualificazione delle attività svolte dalle Società contribuenti come attività ricerca e sviluppo agevolabile, la sussistenza dei n.5 requisiti ivi previsti e cioè 1) novità, 2) creatività, 3) incertezza; 4) sistematicità e 5) trasferibilità.
Tra questi requisiti si segnala il requisito di “novità” previsto nel Manuale, il quale viene di sovente utilizzato dall’Amministrazione finanziaria con tale rigore da far rientrare nel perimetro agevolativo solo i progetti R&S che sviluppano prodotti che costituiscono una “novità assoluta per il settore di riferimento in cui opera l’azienda”.
Secondo l’Amministrazione finanziaria la definizione di “novità” (nei termini di “novità assoluta per il settore di riferimento in cui opera l’azienda”) dei progetti R&S contenuta, a suo dire, nel “MANUALE DI FRASCATI” ha natura “normativa/interpretativa” e pertanto risulterebbe vincolante per i contribuenti italiani in quanto detto “manuale” costituisce la fonte esclusiva a cui fare riferimento al fine di rilevare l’ammissibilità o meno al beneficio fiscale dei progetti R&S di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015.
- Cos’è il “MANUALE DI FRESCATI” e le ragioni per cui l’Amministrazione finanziaria lo ritiene fonte normativa vincolante per i contribuenti.
Il MANUALE DI FRASCATI è un “elaborato scientifico” redatto nel 1963 all’esito di un congresso internazionale di esperti di ricerca e sviluppo rappresentanti dei paesi OCSE. Si tratta di un documento OCSE di rilevanza internazionale usualmente utilizzato dalla dottrina aziendalistica per reperire definizioni, nozioni utili ad individuare le attività di R&S.
Nonostante che la normativa in questione (art.3, DL n.145/2013 e Decreto interministeriale attuativo del 27/05/2015) non faccia alcun riferimento al MANUALE DI FRASCATI, l’Amministrazione finanziaria lo ritiene “vincolante” ed “applicabile” all’ordinamento giuridico interno per due ordini di motivi:
1. Il “MANUALE DI FRASCATI” è un documento OCSE di rilevanza internazionale usualmente utilizzato dalla dottrina aziendalistica per reperire definizioni, nozioni utili ad individuare le attività di R&S;
2. I criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” vengono espressamente richiamati nella Comunicazione della Commissione Europea (2014/C/198/01) del 27/06/2014.
- Valore normativo del “MANUALE DI FRESCATI” a livello internazionale e nell’ordinamento interno.
Davanti alla prassi dell’Amministrazione finanziaria, l’operatore di diritto tributario si deve necessariamente domandare quale valore giuridico, quindi vincolante per il contribuente, debba riconoscersi al “MANUALE DI FRASCATI” come strumento utile a valutare la legittimità del credito di imposta R&S utilizzato dalle imprese, visto che nella normativa nazionale in discussione (art.3, DL n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/0572015) non si fa alcun riferimento al “MANUALE DI FRASCATI”.
Anzitutto si rileva che il “MANUALE DI FRASCATI”, cosi come elaborato e redatto, non è un trattato internazionale, ma è solo un elaborato scientifico nemmeno collegato ad alcun trattato internazionale pertanto, non è un documento normativo né riferibile all’OCSE, né riferibile ai suoi stati membri.
A riprova di ciò basta procedere ad un attento esame del “MANUALE DI FRASCATI” per chiaramente rilevare che tale corposo documento ha una espressa vocazione “statistica e descrittiva”, privo di ogni carattere tipico dei testi normativi, il quale si propone solo di offrire uno strumento utile all’approccio “tecnico” dell’operatore alla complessa materia in discussione (ricerca e sviluppo).
In ultima analisi si evidenzia che l’esclusione del carattere vincolante del “MANUALE DI FRASCATI” non esclude che detto documento scientifico si presti ad essere utilizzato nell’ordinamento interno in altro modo.
In definitiva, il “MANUALE DI FRASCATI” non è sicuramente un documento giuridico internazionale di “hard law”, ma a ben vedere, non pare neppure di “soft law”, potendo costituire, eventualmente, solo uno strumento tecnico utile al Legislatore a cui fare riferimento per delineare le basi concettuali e metodologiche per la formulazione di disposizioni in tema di ricerca e sviluppo.
- La nuova versione del credito R&S (legge di bilancio 2020, L. 160/2019)
Appare doveroso rilevare che il Legislatore in occasione della formulazione della nuova edizione del credito d’imposta R&S in vigore a partire dal periodo d’imposta 2020 (art.1, comma 200, Legge n.160 del 27/12/2019 e successive modifiche) ha cercato, sotto il profilo della tecnica redazionale, di realizzare una maggiore puntualità del disposto normativo, anche mediante l’inserimento di diverse indicazioni precedentemente contenute solo nei chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria.
In altre parole, il Legislatore al fine di individuare le attività R&S agevolabili, ha effettuano un espresso rinvio alle lett. m), q), e J) del punto 15 del par.1.3 della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, nonché ai principi generali e dei criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” e a quelli contenuti nel “MANUALE DI OSLO”.
Senza volersi soffermare su tutti gli elementi di novità del “nuovo credito R&S”, in questa sede ci si limita a osservare come dall’espresso rinvio formulato dal Legislatore in questa nuova edizione della agevolazione fiscale in esame, può trarsi, “a contrario”, la conferma della irrilevanza normativa del “MANUALE DI FRASCATI” nel contesto della precedente disciplina di cui al D.L. n.145/2013, ove manca qualsivoglia richiamo a detto “Manuale” da parte del Legislatore.
- Il “MANUALE DI FRESCATI” e il “MANUALE DI OSLO” nei documenti di prassi e nella normativa nazionale.
In relazione alle attività ammesse al beneficio, occorre ricordare che, nel corso delle varie edizioni R&S promulgate dal Legislatore, il quadro interpretativo di riferimento (c.d. prassi) ha subito una evoluzione significativa, muovendo inizialmente dal riferimento al solo “MANUALE DI OSLO” (pubblicato nel 1992 ed aggiornato con successive edizioni) per poi arrivare ad indicare il “MANUALE DI FRASCATI” come fonte primaria di riferimento in alternativa al primo.
Non deve passare inosservato che per la disciplina agevolativa introdotta dal citato art.3, D.L. n.145/2013, qui in discussione (anni d’imposta 2015-2019), i primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sulla presunta applicazione “MANUALE DI FRASCATI” come fonte interpretativa della normativa interna, sono stati forniti solo in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (risoluzione n.46/E/2018, risoluzione n.40/E/2019 e la circolare n.8/E/2019).
A questo si aggiunga che l’Amministrazione finanziaria nei suoi atti impositivi continua a sostenere che i criteri del “MANUALE DI FRASCATI” costituiscono in linea di principio fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dall’art.3 del D.L. n.145/2013, precisando che detto MANUALE era già disponibile ai contribuenti nella versione ufficiale dal 08/10/2015, omettendo però di precisare che fino al 07/12/2021 il c.d. MANUALE DI FASCATI risultava disponibile solo in lingua inglese.
Il fatto che l’Amministrazione finanziaria, abbia precisato “solo a cose fatte” (cioè a progetti già realizzati), che il grado di “novità” richiesto ai progetti R&S per fruire dell’agevolazione fiscale in esame era quella previsto nel MANUALE DI FRASCATI (quindi novità assoluta per il marcato mondiale), e non quello del “MANUALE DI OSLO” (innovazione di prodotto e di processo per la singola azienda) rende ancor più “discutibile” la tesi interpretativa portata avanti dall’Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi.
Quindi, se, nonostante quanto evidenziato dallo scrivente nei precedenti paragrafi (sulla dubbia legittimità dell’applicazione dei criteri previsti dal “MANUALE DI FRASCATI” alla disciplina dell’art.3, del D.L. n.145/2013), si ritenesse legittimo il ricorso a detto “manuale” come fonte “normativa/integrativa” dell’ordinamento interno, inevitabilmente all’operatore di diritto tributario apparirà del tutto illogica la scelta dell’Amministrazione finanziaria di richiamare nei propri documenti di prassi solo i criteri del “MANUALE DI FRASCATI” ed ignorare, ed escludere, i criteri previsti nel “MANUALE DI OSLO” i quali senza dubbio sono meno restrittivi dei primi.
Senza volersi dilungare in questa sede in argomentazioni complesse di analisi comparata dei due “manuali”, a riprova di quanto sopra evidenziato basta rilevare le scelte del Legislatore sul punto, che per la disciplina agevolativa di cui all’art.3 della L. n.145/2013 decide di non procedere alcun rinvio espresso né al “MANUALE DI FRASCATI”, né al “MANUALE DI OSLO”, mentre, per il nuovo credito imposta R&S di cui art.1, commi 200-201, Legge n.160 del 27/12/2019 (legge di Bilancio 2020) e successive modifiche, ha ritenuto logico richiamare i criteri di entrambi i “manuali” (precisamente il “MANUALE DI FRASCATI” per ricerca e sviluppo e “MANUALE DI OSLO” per innovazione tecnologica e di design e innovazione estetica) entrambi idonei, per la nuova disciplina, a far rientrare i progetti realizzati dalle imprese nel perimetro agevolativo prevista dal Legislatore per la nuova versione dell’agevolazione R&S.
L’Amministrazione finanziaria, invece, con una propria interpretazione personale e parziale della normativa in esame (art.3, del D.L. n.145/2013, art.2 del DECRETO attuativo del 27/05/2015) ha deciso di considerare ammissibili solamente le attività di ricerca e sviluppo conformi ai criteri previsti dal “MANUALE DI FRASCATI”, senza avere conoscenza del fatto che il “MANUALE DI OSLO”, viene richiamato dallo stesso “MANUALE DI FRASCATI” al punto 2.46, e che anche il “MANUALE DI OSLO” rientra nella c.d. “Frascati Family”, cioè l’insieme dei testi scientifici redatti dal gruppo NESTI (National Experts on Science and Technology Indicators) dell’OCSE, adottati quali standard internazionali in tema di R&S e innovazione.
Pertanto, errato, impreciso ed illegittimo risulta il richiamo operato dall’Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi ai soli criteri del “MANUALE DI FRASCATI” per la disciplina agevolativa di all’art.3 del D. L. n.145/2013, in quanto se si ammette l’applicazione dei criteri “MANUALE DI FRASCATI” non vi è motivo legittimo che impedisca di applicare anche i criteri previsti dal “MANUALE DI OSLO” per fruire dell’agevolazione fiscale in esame (art.3, del D.L. n.145/2013, art.2 del DECRETO attuativo del 27/05/2015).
- Conclusioni.
Di fronte alla prassi accertativa “granitica” finora portata avanti dall’Amministrazione finanziaria in tema di applicazione all’ordinamento interno del “MANUALE DI FRASCATI”, il Contribuente che ritiene in buna fede di avere svolto i progetti R&S secondo le disposizioni legislative e regolamentari vigenti (art.3 del D.L. n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015), si vede costretto a dover “resistere” alla pretesa impositiva, impugnando l’atto di recupero del credito d’imposta R&S avanti agli organi di giustizia tributaria al fine di richiederne l’annullamento.
Nel giudizio, il Contribuente, in prima battuta, dovrà necessariamente impostare la propria difesa eccependo che al “MANUALE DI FRASCATI”, per scelta del Legislatore non può essere riconosciuto alcun valore normativo ed integrativo della disciplina agevolativa di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015.
In ottica difensiva risulta anche importante per il Contribuente eccepire, sia che la stessa Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi fino all’anno 2018 non ha mai fatto alcun riferimento a detto “manuale” (risoluzione n.46/E/2018, risoluzione n.40/E/2019 e la circolare n.8/E/2019), sia il fatto che fino a dicembre 2021 non era disponibile una traduzione ufficiale del “MANUALE DI FRASCATI” in lingua italiana.
A questo punto spetterà all’Amministrazione finanziaria, nell’ottica del riparto dell’onere della prova di cui al nuovo comma 5 bis dell’art.7 DLgs n.546/92 (confermativo e novativo che sia), dimostrare con idoneo supporto probatorio, che il MANUALE DI FRASCATI ha natura “normativa/interpretativa” vincolante per i contribuenti italiani e costituisce la fonte esclusiva a cui fare riferimento al fine di rilevare l’ammissibilità o meno al beneficio fiscale dei progetti R&S di cui all’art.3 del D.L. n.145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015. Allo stesso modo spetterà all’Amministrazione finanziaria dimostrare che i criteri contenuti nel “MANUALE DI OSLO”, a differenza dei criteri contenuti nel “MANUALE DI FRASCATI” non posso essere applicati nell’ordinamento interno al fine di valutare le attività ammissibili al beneficio in esame.