4 febbraio 2021

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LA RESPONSABILITA’ SOLIDALE TRIBUTARIA DEL PRESIDENTE DELL’ASSOCIAZIONE NON RICONOSCIUTA (avv. Daniele Monari) Sommario: 1. I termini della questione. 2. La responsabilità solidale ex art.38 c.c. 3. Consigli pratici per “gestire” il contenzioso. 1. I termini della questione. Accade sempre più di frequente che l’Agenzia delle Entrate si rivolga, per il pagamento del maggiore debito d’imposta accertato in capo all’associazione non riconosciuta (c.d. enti no profit), “personalmente” al suo Presidente invocando la responsabilità solidale ex art.38 c.c. per i debiti tributari contratti dall’associazione. Accade spesso nella pratica di vedere che il Presidente eviti di difendersi personalmente eccependo l’assenza dei presupposti previsti dalla legge per la sua chiamata come “obbligato in solido” e punti tutto solo ad impugnare e far annullare l’atto impositivo notificato all’ente associativo, senza quindi una difesa personale e diretta della sua posizione di “garante obbligato in solido ex art.38 c.c.”. Pertanto, ci si è domandati se il Presidente risponda sempre ed “automaticamente” dei debiti fiscali dell’associazione non riconosciuta, oppure se tale tipo di responsabilità solidale necessiti di particolari condizioni per essere attivata nei confronti del Presidente per le obbligazioni fiscali facenti capo all’ente associativo. Con il presente contributo si è cercato di sviscerare il problema alla luce della giurisprudenza sia “civile” che “tributaria” della Suprema Corte intervenuta sul punto, al fine di fare chiarezza e circoscrivere gli effettivi poteri degli enti impositori di attivare la responsabilità solidale ex art.38 c.c. nei confronti del Presidente dell’associazione. 2. La responsabilità solidale ex art.38 c.c. Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale della Suprema Corte la responsabilità solidale ex art.38 c.c. è una responsabilità ex lege, “accessoria”, “non sussidiaria”, per debito altrui (assimilabile alla fideiussione), attraverso la quale del debito contratto dalla “Associazione non riconosciuta” (obbligato principale), “rispondono anche personalmente e solidalmente, le persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione.” (art.38 c.c.). E’ una responsabilità ex lege “accessoria per debito altrui” in quanto non concerne, neppure in parte, un debito proprio dell’associato visto che sussiste una netta separazione tra il patrimonio dell’ente e quello dei singoli associati (autonomia patrimoniale). La responsabilità solidale ex art.38 c.c. è stata prevista dal Legislatore in quanto permette di controbilanciare l’assenza di un sistema di pubblicità legale che metta in condizione quanti entrano in contatto con l’ente di conoscere il suo effettivo patrimonio. In tal modo, la presenza del responsabile ex art.38 c.c., che subentra in via “accessoria” e solidale con l’ente attraverso il proprio patrimonio personale, funge da garanzia verso i creditori. Ne consegue che l’obbligazione, avente natura solidale, di colui che ha agito per l’ente è inquadrabile fra quelle garanzie ex lege, disposta a tutela dei terzi assimilabile alla fideiussione. Da ciò deriva che: a) a norma dell’art.1944 c.c. la responsabilità solidale ex art.38 c.c. non è a carattere “sussidiario” in quanto il soggetto solidamente responsabile non gode del beneficio della preventiva escussione, di conseguenza il creditore può ignorare la consistenza economica del “fondo comune” dell’associazione e fare affidamento sulla solvibilità di chi ha negoziato con lui agendo direttamente nei sui confronti; b) a norma dell’art.1957 c.c. la responsabilità viene meno se il creditore non abbia proposto le sue istanze entro 6 mesi dalla scadenza dell’obbligazione principale; Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale della Suprema Corte la responsabilità solidale prevista dall’art.38 c.c. di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione (Presidente), ma è collegata all’attività negoziale concretamente svolta per conto di essa e diretta alla creazione di rapporti obbligatori fra questa e i terzi. Quindi, nelle associazioni non riconosciute i legali rappresentanti (Presidenti) non rispondono sic et simpliciter dei debiti dell’Ente in base al loro ruolo rivestito all’interno dell’ente. La responsabilità è prevista dall’art.38 c.c. esclusivamente per coloro i quali hanno agito in nome e per conto dell’associazione nell’ambito del singolo e specifico rapporto obbligatorio fatto valere dal ceditore. La conseguenza di tutto questo è che il creditore che invoca tale responsabilità è gravato dall’onere di provare la concreta attività svolta dal presunto obbligato in solido in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente associativo. Appare doveroso segnalare che di recente sotto il profilo strettamente tributario questo aspetto probatorio a carico del creditore (Agenzia delle Entrate) è stato “mitigato” dalla giurisprudenza tributaria della Cassazione la quale ha avuto occasione di rilevare che “l’obbligazione tributaria consiste in una fattispecie a formazione progressiva dove la parte finale è rappresentata dalla presentazione della dichiarazione, ed in quel momento l’obbligo tributario incombe in capo a chi ne ha la legale rappresentanza” (Cass. n.5684 del 31/01/2019). Inoltre, “per il principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell’obbligazione tributaria, non si può pensare ad una esenzione da responsabilità solidali adducendo il solo fatto di non aver avuto alcuna ingerenza nella gestione dell’associazione. Ciò in quanto il legale rappresentante oltre a dover presentare le dichiarazioni fiscali fedeli, è anche tenuto ad operare le eventuali e necessarie integrazioni/rettifiche nel caso in cui si accorga che i dati sono inesatti, con la naturale conseguenza che è anche obbligato ad effettuare i dovuti versamenti scaturenti dalle citate dichiarazioni fiscali. Pertanto, ciò che conta ai fini della responsabilità non è soltanto l’ingerenza o meno nella gestione: è necessario appurare se il rappresentante stesso, pur non avendo alcun ruolo nelle attività negoziali dell’ente abbia adempiuto ai predetti obblighi tributari.” (Cass. n.22861 del 17/07/2018). Quindi, nel caso dell’obbligazione tributaria, proprio perché questa non nasce su base negoziale, ma ex lege, secondo la giurisprudenza sussiste una “presunzione” di responsabilità solidale ex art.38 in capo a chi ha rivestito, nell’anno d’imposta oggetto di controllo, il ruolo di Presidente/legale rappresentante all’interno dell’associazione. In questo ambito (tributario) secondo la Cassazione il richiamo all’effettiva ingerenza serve soltanto a circoscrivere la responsabilità alle sole obbligazioni che sono sorte durante il periodo in cui la citata carica (Presidente) era attiva. In ogni caso, appare opportuno sottolineare che, anche per le obbligazioni tributarie, sulla base del consolidato orientamento giurisprudenziale sopra citato, sussiste pur sempre in capo all’Agenzia delle Entrate (creditore) uno specifico onere di “accertare/individuare” l’obbligato in solido ex art.38 c.c. con un autonomo “avviso di accertamento”, non potendo questo limitarsi alla notifica degli atti della riscossione. Nella logica del rispetto del principio di autonomia e la scindibilità dei rapporti “creditore-debitore” dell’obbligazione solidale tributaria, anche al fine di salvaguardare il “diritto di difesa” (art.24 Cost.) di ciascun coobbligato, la giurisprudenza della Suprema Corte richiede espressamente che l’avviso di accertamento debba essere notificato oltre all’obbligato principale (associazione non riconosciuta) anche all’obbligato in solido ex art.38 c.c. (Presidente), pena nullità dell’atto successivo della riscossione, proprio al fine di permettere all’Ufficio di ottenere un valido titolo esecutivo anche nei suoi confronti. Sotto questo profilo la Corte di Cassazione, anche di recente, ha avuto occasione di precisare che “in virtù della distinzione soggettiva tra l’ente ed i suoi organi ed in considerazione dei presupposti della eventuale responsabilità accessoria di detti organi, il titolo esecutivo ottenuto nei confronti dell’associazione non riconosciuta non può consentire al creditore di procedere ad esecuzione forzata direttamente nei confronti dei soggetti (che si assumano) solidalmente obbligati con la stessa, senza la previa formazione di un distinto titolo esecutivo nei confronti di quest’ultimi. Diversamente da quanto questa stessa Corte afferma in relazione ai soci illimitatamente responsabili della società di persone (in virtù dell’automatica estensione ad essi della responsabilità per i debiti sociali), in tale ipotesi non può in alcun modo postularsi l’automatica estensione dell’efficacia esecutiva del titolo ottenuto verso l’associazione, nei confronti dei rappresentanti di questa, occorrendo il positivo accertamento, da effettuarsi necessariamente in un giudizio di cognizione, della circostanza che detti rappresentanti abbiano concretamente agito in nome dell’ente nella costituzione dello specifico rapporto obbligatorio fatto valere. […] Il creditore dell’associazione non riconosciuta, se intende valersi della disposizione di cui all’art. 38 c.c., potrà convenire, nel giudizio di cognizione diretto a ottenere il titolo esecutivo, insieme all’associazione, il soggetto che pretende obbligato in solido con la stessa, in proprio, chiedendo accertarsi la sua responsabilità solidale, onde ottenere la condanna sia dell’associazione che del soggetto solidalmente responsabile relativa obbligazione, ai sensi dell’art. 38 c.c. (allegando e provando in giudizio, naturalmente , che sussistono i presupposti per siffatta responsabilità). In caso contrario, se il giudizio di cognizione si svolge esclusivamente nei confronti dell’associazione ( e quindi non ha – e non può avere – ad oggetto l’accertamento dei presupposti per la sussistenza della responsabilità personale accessoria del soggetto che abbia agito per la stessa), il titolo esecutivo che si formerà all’esito del giudizio di cognizione avrà efficacia esecutiva esclusivamente contro l’associazione; ciò è a dirsi pure nell’ipotesi in cui l’associazione sia convenuta in giudizio in persona del suo legale rappresentante, laddove quest’ultimo non sia evocato in giudizio anche in proprio, oltre che nella qualità. Per ottenere un titolo esecutivo efficace anche contro il preteso responsabile, sarà dunque necessario in tale ipotesi un ulteriore giudizio di cognizione da promuovere direttamente contro lo stesso. (Cass. n.12714 del 15/04/2019). Da quanto sopraesposto appare chiaro che la responsabilità ex art.38 c.c. del Presidente dell’associazione per i maggiori tributi accertati in capo all’ente non è “automatica” come spesso erroneamente si crede, ma richiede preliminarmente che l’obbligato in solido ex art.38 c.c sia individuato dall’Ufficio attraverso uno “specifico accertamento probatorio” debitamente motivato nell’atto impositivo (presupposti di fatto e ragioni giuridiche) e provato nel successivo giudizio tributario. 2. Consigli pratici per “gestire” il contenzioso. Per i motivi sopra descritti, la posizione personale di “obbligato in solido” del Presidente dell’associazione non riconosciuta si presta ad una non facile difesa all’interno del giudizio tributario. Nella pratica però si riscontrano molti casi in cui è possibile, anche davanti alla soccombenza in giudizio dell’ente associativo, evitare che il presunto “obbligato in solido ex art.38 c.c.” sia soggetto alla riscossione coattiva per il debito tributario dell’associazione. Può accadere che l’Ufficio notifichi l’atto di accertamento solo all’ente associativo rivolgendosi all’obbligato in solido ex art.38 c.c. solo con atti di riscossione coattiva. In tal caso, l’operato dell’Ufficio è illegittimo in quanto come si è già detto per la giurisprudenza della Cassazione “il titolo esecutivo ottenuto nei confronti dell’associazione non riconosciuta non può consentire al creditore di procedere ad esecuzione forzata direttamente nei confronti dei soggetti (che si assumano) solidalmente obbligati con la stessa, senza la previa formazione di un distinto titolo esecutivo nei confronti di quest’ultimi. (Cass. n.12714 del 15/04/2019). Per tali ragioni, per giurisprudenza costante, la Suprema Corte impone all’Ufficio la notifica dell’avviso di accertamento oltre all’obbligato principale (associazione non riconosciuta) anche all’obbligato in solido ex art.38 c.c. (Presidente), pena nullità dell’atto successivo della riscossione. Altre volte nella pratica può accadere che l’Agenzia delle Entrate notifichi personalmente come “obbligato in solido ex art.38 c.c.” l’avviso di accertamento ad un Presidente dell’Associazione (attuale o passato) che però non ha rivestito tale carica nell’anno oggetto di accertamento. In questi casi la difesa è facile, basta dimostrare documentalmente, che il Presidente in questione non rivestiva la suddetta carica all’interno dell’associazione nello specifico anno oggetto di controllo. Nella pratica però il caso più frequente risulta quello in cui l’Ufficio notifica l’atto impositivo “personale” ex art.38 c.c. proprio al Presidente che nell’anno esaminato rivestiva tale carica. In questo caso l’Agenzia delle Entrate si limita a notificare lo stesso atto notificato all’associazione, anche “personalmente” al Presidente semplicemente in quanto “legale rappresentante” dell’ente associativo senza null’altro aggiungere nella motivazione in merito alla sua responsabilità ex art.38 c.c.. Secondo lo scrivente tale modo di procedere risulta ugualmente illegittimo, in quanto l’individuazione/accertamento del presunto responsabile in solido ex art.38 c.c. non è stato oggetto di uno “specifico accertamento probatorio” indispensabile per l’attivazione della responsabilità ex art.38 c.c.. Infatti, si è già visto che secondo la Suprema Corte la responsabilità ex art.38 c.c. in capo al Presidente “non è automatica”, ma proprio perché deve essere oggetto “specifico accertamento probatorio” deve essere prima esplicitata in motivazione dell’atto impositivo (presupposti di fatto e ragioni giuridiche) e poi provata in giudizio dall’Ufficio. Come si è già detto nel precedente paragrafo, per la Cassazione tale responsabilità non può essere “automatica”, in quanto “non collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per conto di essa” , ma per le obbligazioni tributarie, questa responsabilità viene solo “presunta” in capo al Presidente in quanto responsabile degli obblighi tributari (dichiarativi e di versamento delle imposte) in quello specifico anno d’imposta. Appare evidente che per le obbligazioni tributarie, questa “presunzione” non può essere una “presunzione legale relativa”, né tanto meno essere una “presunzione assoluta”, ma costituisce solo una mera “presunzione semplice” (di origine giurisprudenziale) che deve essere pertanto avvalorata dall’Ufficio con elementi “gravi precisi e concordanti” debitamente illustrati nell’avviso di accertamento. Quindi, anche per l’obbligazione tributaria, per azionare la responsabilità ex art.38 c.c. in capo al Presidente risulta necessario il “positivo accertamento” personale di “obbligato in solido ex art.38 c.c.” con un autonomo avviso di accertamento, che permetta all’Ufficio la formazione di un autonomo titolo esecutivo nei suoi confronti in ordine alla sua posizione di “garante” ex art.38 c.c. per lo specifico rapporto obbligatorio fatto valere (obbligazione tributaria). Sussiste, quindi, un preciso onere a carico dell’Ufficio di procedere ad uno “specifico accertamento probatorio” da effettuarsi nell’avviso di accertamento in merito all’individuazione soggettiva del responsabile in solido ex art.38 c.c. del quale l’Ente impositore non può prescindere, se vuole rivolgere la “pretesa impositiva” anche contro l’obbligato in solido ex art.38 c.c.. Per le sopraesposte ragioni, lo scrivente consiglia sempre al difensore tributario di mettere in discussione negli scritti difensivi la chiamata del Presidente come obbligato in solido ex art.38 c.c. in quanto l’Ufficio spesso (direi sempre) emette nei suoi confronti un avviso di accertamento privo di uno “specifico accertamento probatorio” idoneamente motivato in merito alla sua qualità di “obbligato in solido ex art.38 c.c.” . In caso contrario, si dovrebbe accettare la paradossale conclusione che, solo per il diritto tributario, sussiste un’ “automatica” responsabilità solidale ex art.38 c.c. direttamente in capo al Presidente dell’associazione, nonostante il contrario significato letterale della norma e la contraria giurisprudenza della Cassazione civile. (commento a cura di Daniele Monari avvocato tributarista cassazionista in Mirandola e Modena).

4 febbraio 2021

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ICI/IMU: AREE FABBRICABILI ED INEDIFICABILITA’ DI FATTO PER LA SUPREMA CORTE E’ SOLO UNA QUESTIONE DI VALORE (Avv. Daniele Monari ) Sommario: 1. I termini della questione. 2. Gli interventi legislativi di interpretazione autentica. 3. La sentenza della Sezioni Unite n.25506 del 28/09/2006. 4. La giurisprudenza della Suprema Corte successiva alla pronuncia della Sezioni Unite che nega la “natura giuridica” di area fabbricabile per talune fattispecie. 5. La recente evoluzione della giurisprudenza delle Suprema Corte (2014-2019). 6. Conclusioni. 1. I termini della questione. Dall’introduzione l’ICI (ora IMU), il tema della tassazione delle aree fabbricabili è stato quello che di più negli anni ha generato contenzioso tra Comuni e contribuenti. La “questione” che maggiormente ha impegnato la giurisprudenza è stata senza dubbio quella della corretta tassazione delle “aree fabbricabili” definite tali dal piano urbanistico comunale, ma “in concreto inedificabili” per la presenza di un vincolo sul terreno che ne impediva lo sfruttamento edificatorio in quel determinato anno d’imposta. Tra questi i casi più dibattuti dalla giurisprudenza sono stati i seguenti: – terreno di fatto inedificabile in quanto l’effettiva edificabilità è subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” (o perché in attesa dell’approvazione del P.R.G. da parte della Regione) ; – terreno di fatto inedificabile perché destinato a “verde pubblico attrezzato” ; – terreno di fatto inedificabile perché destinato “strutture sportive pubbliche”; – terreno di fatto inedificabile perché soggetto a “vincolo idrogeologico” ; – terreno di fatto inedificabile perché soggetto a “viabilità e parcheggio”; – terreno di fatto inedificabile perché soggetto a “distanze/fasce di rispetto” ; In queste situazioni, ci si è domandato, se il cittadino contribuente in quel determinato anno d’imposta ai fini ICI/IMU possiede “un terreno agricolo” o “un’area fabbricabile”, in quanto appare indiscutibile che per la legge tertium non datur. Inoltre, in questi casi, ci si è posti anche il problema di una determinazione della “base imponibile” e quindi di un prelievo tributario rispettoso del principio di “capacità contributiva” (art.53 Cost.). Per individuare la “natura giuridica” di questi terreni (terreno agricolo” o “area fabbricabile) bisogna considerare che da una parte l’ICI/IMU è un ‘imposta periodica e se in concreto in quel determinato anno d’imposta sussiste una indiscussa “inedificabilità” di quel terreno difficilmente lo si può ritenere “utilizzabile a scopo edificatorio” come richiesto dalla norma (art.2, DLgs n.504/92). D’altra parte però bisogna considerare che l’inserimento del terreno nel Piano Regolatore Comunale tra le aree fabbricabili determina una “aspettativa di edificabilità”, che magari inizialmente non c’è, ma che, salvo casi particolari, molto probabilmente in futuro arriverà. Sul punto si era formato all’interno della Suprema Corte un ampio contrasto giurisprudenziale: – Da una parte si era formato un primo orientamento giurisprudenziale che faceva prevalere il dato “formale” e che quindi riteneva che ai fini ICI fosse sufficiente il semplice inserimento del terreno nel PRG dell’Ente locale come area edificabile, perché questo fosse tassato come tale (Cass. n.16751/2004). – Dall’altra parte si era formato un secondo orientamento che faceva prevalere il “dato sostanziale” e che riteneva non sufficiente la circostanza dell’inserimento del terreno nel PRG per tassarlo come area fabbricabile, se di fatto tale terreno rimaneva soggetto a vincolo d’inedificabilità. In tal caso il terreno, deve essere considerato e dunque tassato ai fini ICI, come terreno agricolo (Cass. n.21644/2004). Al fine di dirimere il contrasto giurisprudenziale venutosi a creare all’interno della Suprema Corte, con ordinanza n.10062 del 08/03/2005, la Corte di Cassazione devolve la “questione” alle Sezioni Unite con particolare riferimento al caso di area edificabile per il PRG comunale, ma di fatto inedificabile in quanto l’effettiva edificabilità viene è subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” (o perché in attesa dell’approvazione del PRG da parte della Regione). 2. Gli interventi legislativi di interpretazione autentica. Proprio riguardo alla fattispecie relativa al terreno inserito nel PRG come area edificabile, ma di fatto inedificabile in quanto l’effettiva edificabilità viene è subordinata all’emanazione di un piano “attuativo” da parte del Comune (o perché in attesa dell’approvazione del PRG da parte della Regione), si era nel frattempo generato un aspro contenzioso tra Enti locali e contribuenti. I Comuni, al fine di salvaguardare le proprie entrate messe a repentaglio da sentenze “sgradite”, cercando anche di anticipare la decisione delle Sezioni Unite, corrono ai ripari e riescono a far approvare con decreto legge, ben due distinti provvedimenti legislativi di carattere interpretativo (art.11 Quarterdecies, comma 16, D.L. n.203 del 30/09/05 e art.36, comma 2, D.L. n.223 del 04/07/06). Questi provvedimenti legislativi come quasi tutti gli interventi legislativi “interpretativi”, precisano che l’interpretazione “autentica” è appunto, quella “pro fisco” nel senso che basta che il terreno sia inserito in un Piano Regolatore Comunale nelle aree fabbricabile, che ai fini tributari è già area fabbricabile e deve essere tassata come tale. Da ciò deriva una nozione essenzialmente “formale” di area edificabile basata sulla previsione di edificabilità contenuta nello strumento urbanistico generale, che evita ogni possibile interpretazione basata sulla edificabilità di fatto. Con tali interventi interpretativi, conformati al primo orientamento giurisprudenziale “formale”, i Comuni ritengono di aver risolto definitivamente, in via legislativa, la “questione” posta in esame alle Sezioni Unite, salvaguardando, con un “colpo di mano” del Governo, le loro “entrate” a scapito degli ignari contribuenti. 3. La sentenza della Sezioni Unite n.25506 del 28/09/2006. La Suprema Corte a Sezioni Unite, con la funzione nomofilattica che le è propria, sciogliendo il contrasto giurisprudenziale, con una chiarificante e condivisibile sentenza (Corte di Cassazione, Sez. Unite n.25506/2006) ha precisato quando e come deve essere tassato un terreno a fini ICI/IMU come area fabbricabile. In tale occasione, la Cassazione a Sezioni Unite ha censurato entrambi i precedenti orientamenti giurisprudenziali formatisi al suo interno, fornendo una differente interpretazione senza contrastare gli interventi legislativi di natura “interpretativa” nel frattempo emanati. Con tale sentenza la Supreme Corte, pone due “punti guida” nell’interpretazione della normativa ICI/IMU in tema di aree fabbricabili. I) “Sulla questione della natura giuridica del terreno”: Anzitutto, la Suprema Corte “cassa” l’interpretazione “sostanziale” e fa prevalere un’interpretazione più “formale” della natura giuridica del terreno precisando che “Ai fini tributari sono edificabili tutti quei terreni che tali sono qualificati da uno strumento urbanistico, indipendentemente dalla sussistenza dell’approvazione regionale dello strumento stesso e di strumenti attuativi che rendano possibile in concreto il rilascio della concessione edilizia”. Censurando in tal modo l’orientamento giurisprudenziale favorevole ai contribuenti evidenziato nella sentenza Cass. n.21644/2004. II) “Sulla questione determinazione della base imponibile (del valore venale dell’area fabbricabile)”: In merito alla quantificazione della base imponibile , poi, le Sezioni Unite, opportunamente precisano: “l’aspettativa di edificabilità di un suolo non comporta ai fini della valutazione fiscale, l’equiparazione sic et simpliciter alla edificabilità; comporta soltanto l’assoggettamento ad un regime di valutazione differente da quello specifico dei terreni agricoli” (…) “In definitiva, la equiparazione legislativa di tutte le aree che non possono considerarsi “non inedificabili”, non significa che queste abbiano tutte lo stesso valore. Con la perdita dell’inedificabilità di un suolo (cui normalmente, ma non necessariamente, si accompagna un incremento di valore) si apre soltanto la porta alla valutabilità in concreto dello stesso. È evidente che, in sede di valutazione, la minore o maggiore attualità e potenzialità della edificabilità dovrà essere considerata ai fini di una corretta valutazione del valore venale delle stesse, ai sensi dell’art. 5, comma 5, del D.Lgs. n.504/1992” (Corte di Cassazione, Sez. Unite n.25506/2006). Ne consegue che anche l’orientamento favorevole ai Comuni esplicitato nella sentenza Cass. n.16751/2004, viene “rigettato” dalle Sezioni Unite. Dunque per le Sezioni Unite, in un’imposta periodica come l’ICI/IMU, che ha come presupposto d’imposta il possesso di un immobile in un determinato anno, il prelievo fiscale di un terreno edificabile, ma in concreto soggetto ad un vincolo d’inedificabilità, non può essere paragonato sotto il profilo valutativo (base imponibile) ad un terreno già “perfetto” e quindi immediatamente edificabile. Sul punto le Sezioni Unite precisano: “… se i criteri di calcolo vengono applicati correttamente, il contribuente subirà un prelievo che non sarà mai superiore a quello giustificato dal reale valore del bene posseduto. Con la possibilità del tutto naturale, che si verifichino oscillazioni di valore connesse all’andamento del mercato e/o allo stato di attuazione delle procedure che determinano il perfezionamento dello ius edificandi”. In definitiva, le Sezioni Unite riescono a fornire un’interpretazione “costituzionalmente orientata” nel rispetto della legislazione vigente, nel senso che riescono a fornire una interpretazione conforme ai precetti legislativi d’ “interpretazione autentica” nel frattempo approvati, ma con una lettura generale favorevole ai contribuenti che rispetti il precetti costituzionali di “eguaglianza” (art.3) e di “capacità contributiva” (art.53). 4. La giurisprudenza della Suprema Corte successiva alla pronuncia della Sezioni Unite che nega la “natura giuridica” di area fabbricabile per talune fattispecie. Nonostante la sopra richiamata pronuncia delle Sezioni Unite, che pareva aver chiarito i vari aspetti della tassazione ICI/IMU delle area fabbricabili di fatto inedificabili, per le fattispecie diverse da quella specifica oggetto di decisione, si sono registrate negli anni successivi numerose pronunce della stessa Suprema Corte che decidono in modo “non conforme” alla pronuncia delle Sezioni Unite. Tali pronunce sono tutte caratterizzate da un filo conduttore comune e cioè i giudici di legittimità ritengono illogico ed illegittimo, in quanto contrario al principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), qualificare un terreno come area fabbricabile se sul quel terreno è preclusa ogni possibilità concreta per il privato di esercitare lo jus aedificandi. In tema di tassazione ICI di aree fabbricabili individuate come tali dal PRG comunale ma destinate a “verde pubblico attrezzato”, in più occasioni la Corte di Cassazione si pronuncia negando la “natura giudica” di area fabbricabile, così precisando: “laddove il piano regolatore generale del Comune abbia destinato una determinata area a verde pubblico attrezzato, tale prescrizione urbanistica sottrae al privato la facoltà di trasformazione edificatoria del bene in quanto rivolto a fruizione pubblica dello spazio con conseguente esclusione della natura edificabile dell’area medesima.” (Cass. n.25672/2008) . Allo stesso modo la Suprema Corte si è pronunciata in tema di inedificabilità di fatto in quanto l’area fabbricabile era destinata a “strutture sportive pubbliche”. In tale pronuncia la Corte di Cassazione precisa che in caso di un’area destinata a “centro sportivo” comporta l’attribuzione di un limite di edificabilità minimo e funzionale alla sola realizzazione di strutture collegate a tale destinazione ed impedisce la qualificazione dell’area come “suscettibile di destinazione edificatoria”, dal momento che proprio la sussistenza di tale vincolo preclude al privato tutte quelle forme di trasformazione del suolo che sono riconducibili alla nozione tecnica di edificazione (Cass. n.10713/2009 ). Anche per le aree fabbricabili di fatto inedificabili perché soggetto a “distanze/fasce di rispetto” la Suprema Corte ha disposto in modo analogo (Cass. n.8609/2011 ). 5. La recente evoluzione della giurisprudenza delle Suprema Corte (2014-2019). Negli ultimi anni si registra sul punto in esame un “cambio di rotta” da parte della Suprema Corte. Queste nuove pronunce della Corte di Cassazione sono tutte accumunate dal fatto di ritenere sempre la “natura giuridica” di area fabbricabile del terreno inserito dal Comune nello “strumento urbanistico” come tale, a prescindere dalla sua effettiva edificabilità. In particolare in tali pronunce si precisa che la nozione di area edificabile di cui all’art.2, comma 1, lett. b) del DLgs n.504/92, non può essere esclusa dalla ricorrenza di vincoli di fatto o di diritto che condizionano, in concreto, l’edificabilità del suolo. Sotto il profilo giuridico, quindi, il terreno è e rimane area fabbricabile nonostante la presenza di detti vincoli, i quali possono incidere soltanto sulla concreta valutazione del relativo valore venale e conseguentemente sulla base imponibile. Secondo questo orientamento della Suprema Corte, quindi, “il venir meno della concreta possibilità di utilizzare il volume edificatorio non fa diventare il terreno agricolo (sottoponibile a ICI in base al valore catastale), ma incide solo sulla determinazione della base imponibile, ferma la destinazione edificabile dell’area attribuitale dallo strumento urbanistico generale e la conseguente imponibilità secondo il valore venale” (Cass. ord. n.17427/2018). Quindi, queste pronunce conformandosi ai principi espressi dalle Sezioni Unite , sanciscono che i terreni in esame sono e non posso che essere “aree fabbricabili”, con l’effetto che la base imponibile non può più fare riferimento al “valore catastale” tipico dei terreni agricoli, ma deve fare necessariamente riferimento al “valore venale” proprio delle aree fabbricabili. 6. Conclusioni. All’esame dell’excursus giurisprudenziale, appare evidente che la Suprema Corte, dopo anni di contrasti ed incertezza, sia giunta finalmente ad un orientamento univoco. Sul punto non si registrano più sentenze di segno contrario. L’apparente contrasto con il principio di “capacità contributiva” (art.53 Cost.) delle fattispecie analizzate (aree edificabili di fatto inedificabili) è stato definitivamente scongiurato dalla Corte di Cassazione “spostando” il giudizio di compatibilità a livello della “base imponibile” (che per le aree fabbricabili è il “valore venale”). In altre parole la questione del rispetto del principio di “capacità contributiva” nelle area fabbricabili è solo una questione di individuazione dell’esatta entità del “valore venale” del terreno valutato in concreto, quindi alla luce di ogni aspetto che incide o meno sulla sua potenzialità edificatoria. Come precisato in più occasioni dalla Suprema Corte nelle recenti pronunce, se è pur vero che un terreno che viene inserito dallo strumento urbanistico comunale tra le area fabbricabili anche nel caso in cui risulti in concreto inedificabile, acquisisce “natura giuridica” di area edificabile (in quanto astrattamente edificabile), questo non determina necessariamente l’aumento del suo “valore venale” e il conseguente aumento del prelievo tributario, ma determina solo il mutamento del criterio di tassazione da quello c.d “catastale” (tipico dei terreni agricoli) a quello del “valore venale” (tipico delle aree fabbricabili). Quindi, riprendendo i due criteri guida sanciti dalle Sezioni Unite nella sentenza Corte di Cassazione, del 28/09/2006, n.25506, ai quali tutte le nuove pronunce della Suprema Corte fanno riferimento, si posso trarre i seguenti principi ormai consolidati. I) “Sulla questione della natura giuridica del terreno”: Il terreno inserito nello strumento urbanistico tra le aree fabbricabili diviene giuridicamente un terreno edificabile anche se sono presenti vincoli che impediscono in concreto l’utilizzo edificatorio dello stesso e pertanto soggetto al criterio del “valore venale” per la determinazione della base imponibile; II) “Sulla questione della quantificazione della base imponibile: E’ evidente che non tutte le aree fabbricabili hanno lo stesso valore venale, l’astratta edificabilità di un terreno non comporta ai fini della valutazione fiscale, l’equiparazione sic et simpliciter ad un terreno che può essere immediatamente edificato senza vincoli. Usando le parole della Suprema Corte, “l’equiparazione legislativa di tutte le aree che non possono considerarsi “non inedificabili”, non significa che queste abbiano tutte lo stesso valore. Pertanto, “se i criteri di calcolo vengono applicati correttamente, il contribuente subirà un prelievo che non sarà mai superiore a quello giustificato dal reale valore del bene posseduto” . Quindi, la Corte di Cassazione ci spiega che la corretta tassazione ICI/IMU di un’area fabbricabile è tutta una questione sulla corretta individuazione dello specifico valore venale del terreno, nel senso che il prelievo tributario sarà compatibile al principio di capacità contributiva solo quanto la base imponibile sarà pari all’effettivo valore venale del terreno, valutato ai sensi dell’art. 5, comma 5, del DLgs. n.504/1992, quindi alla luce della sua reale potenzialità edificatoria o di altro utilizzo ammesso. La Suprema Corte con le pronunce in esame ci vuole dire che per tassare un terreno astrattamente edificabile nel rispetto del principio di capacità contributiva, risulta necessario quindi, individuare in concreto l’esatto valore venale (di mercato) di quel terreno in quel determinato anno d’imposta. L’applicazione concreta di detti principi ci porta a concludere che il terreno edificabile, ma di fatto inedificabile perché destinato ad esempio a “verde pubblico attrezzato” dal medesimo strumento urbanistico, potrebbe anche avere un valore venale pari o vicino allo “zero”, se detto terreno non ha nessuna appetibilità sul mercato perché è stato definitivamente destinato a “verde pubblico attrezzato”. Allo stesso modo un terreno di fatto inedificabile perché soggetto a “distanze/fasce di rispetto” ad esempio alla ferrovia potrebbe avere un valore venale pari al valore venale dei terreni agricoli della zona essendo in questo caso preclusa ogni attività edificatoria, ma non preclusa l’attività agricola sul medesimo fondo. Facendo un ulteriore esempio, l’area fabbricabile di fatto inedificabile perché soggetta a “vincolo idrogeologico” potrebbe avere un valore venale determinato dall’ aspettativa che detto vincolo venga in un secondo momento rimosso dalle autorità competenti (anche a seguito di realizzazione di opere pubbliche) e quindi sia consentito, non oggi, ma fra qualché anno, lo jus aedificandi. Questi esempi per far capire che, come espressamente sancito dalla Suprema Corte a Sezioni Unite “se i criteri di calcolo vengono applicati correttamente, il contribuente subirà un prelievo che non sarà mai superiore a quello giustificato dal reale valore del bene posseduto” . Bisogna rilevare che se dal punto di vista pratico l’individuazione dell’effettivo valore venale risulta non sempre agevole e di facile determinazione, la Suprema Corte non poteva concludere diversamente se voleva dare una lettura delle norme costituzionalmente orientata alla luce delle norme di interpretazione autentica nel frattempo emanate dal Legislatore . Di sicuro questi criteri non faranno diminuire il contenzioso ICI/IMU sulle aree fabbricabili che avrà come “campo di battaglia” non più la natura giuridica del terreno, ma l’individuazione dell’effettivo valore venale del terreno, in quanto è nota la prassi degli Enti locali di stimare il valore venale delle aree fabbricabili con valori astratti solo differenziati per zone del territorio che non tengono conto delle peculiarità dello specifico terreno . Almeno ora gli operatori hanno finalmente chiaro che secondo la giurisprudenza della Suprema Corte l’aspetto da sviscerare per la corretta tassazione ICI/IMU delle aree fabbricabili, è solo una questione di valore ! (commento a cura di Daniele Monari avvocato tributarista in Mirandola e Modena).

2 giugno 2016

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ICI : LE SEZIONI UNITE FINALMENTE CHIARISCONO QUANDO E COME UN TERRENO DEBBA ESSERE TASSATO COME AREA FABBRICABILE. Sentenza Corte di Cassazione, Sez. Unite, del 28/09/2006, n.25506.

Sommario:
1. Il contrasto giurisprudenziale. 2. Gli interventi legislativi di interpretazione autentica. 3. La sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. 4. Consigli pratici per “gestire” il contenzioso. 5. Il rispetto del principio di “parità delle parti” nel processo tributario.

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